一、案例基本情况 2014年9月，江苏省某市地税局根据第三方数据，发现江苏某五金制品有限公司的现有投资方与工商登记的投资方不符。税务人员审核发现，该企业成立时的股东为2名自然人，注册资本为500万元。2014年7月，2名自然人股东以500万元价格将全部股权平价转让给2名台湾人士，企业性质由内资企业变更为外商独资企业。税务人员审核该企业的历年财务年报时发现，该企业2010年~2013年4年中有3年处于亏损状态，但是财务报表显示该企业有房屋和土地。进一步了解，近年来，该地段房屋和土地增值较多，因此初步判断企业股东存在少缴个人所得税的情况。 税务人员约谈企业财务负责人，企业方认为由于企业常年处于亏损，自己提供的平价转让协议是真实、合理的。税务人员经过模型运算，测算出企业房产、土地增值额达2500万元。同时，税务人员通过多种渠道与受让方沟通、宣传，受让方最终拿出了双方签订的真实协议书。协议书上认定的价格不是平价，而是2978.5万元，资产增值全部体现在房屋和土地的增值上。在证据资料充足、确凿的情况下，该企业原股东认可税务机关的处理意见，并表示立即办理股权转让个人所得税事项。最后，根据企业的净资产核定股权转让价格计算扣缴个人所得税495.7万元。 由此可见，由于个人股权转让的隐蔽性较强，转让双方利用税收征管的不完善性来逃避缴纳税款的现象时有发生。尤其对自然人股东股权转让的税收征管一直属于征管中的薄弱环节，这也给基层税务机关和税收人员带来行政执法风险。因此，如何加强股权转让个人所得税征管工作，已成为各级地税部门急待解决的问题。 二、股权转让税收征管的现状及存在的问题 （一）股权转让过程中故意隐瞒真实成交价格，造成少缴税 股权转让真实成交价与合同价背离，是当前个人股权转让的一个特点，从税务稽查部门对个人股权转让稽查的反馈信息看，大多数企业的股权转让合同反映的都是平价转让股权，即当初投资多少，合同价就是多少。 此问题的存在，造成股权转让存在大量虚假合同，即类似与阴阳合同。股权转让故意隐瞒真实成交价格，是当前个人股权转让的需要关注的一个问题。在实际征管中，税务机关一般只注重股权转让资料的完整性审查，如转让协议书、股东会决议、股权变更确认书等，忽视股权转让的实质性审查，对其是否进行原价或溢（折）价转让，则不作为审核要点，由此往往造成转让真实交易额与提供资料产生较大差异。这样不仅导致众多股东的利益受损，还会导致税收征收形成巨大的空洞，造成国家的税收损失。 （二）“先增资后转让”的避税行为存在法律漏洞 现行税收法律规定股权转让不征收营业税，《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税”。于是有一些人先将要转让出去的房产投资到卖方企业获得股权，然后再和卖方签订《股权转让协议》，因此营业税和土地增值税等税就可以合理避开，这样显然利用了股权转让的法律空白，达成了避税的目的。此外，企业虚假整体转让企业产权，也可以达到逃避转让产权不征营业税的目的。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税”。例如，A公司先成立C公司，把土地和重要机器设备等转到C公司中，再将企业整体股权转给B。 现行税收政策法规对“先增资后转让股权”这种经济行为没有明确的定性，不作为一个整体交易行为进行课税，同时对具有瑕疵的增资和股权转让规定也过于粗略，为企业避税筹划提供了空间。 （三）对股权转让价格缺乏明确有效的核定征收手段 虽然《税收征管法》明确了对于计税价格明显偏低的情况可以核定计税价格, 但未明确具体操作手段。《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）第四条规定：“对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定”。此外，《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）第三条规定：“对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，可采取以下核定方法：（一）参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。（二）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。（三）参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。（四）纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法。” 以上的规定都只是针对自然人转让股权而言，对于法人股东股权转让价格明显偏低的，税务机关仍缺乏有效的核定征收手段。在实际工作中，税务机关一般会首先采用第二种，即“参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入”进行核定，如果第二种情形不具备，才会考虑到使用第一种和第三种。但是第三种方法，即通过同类企业、同一企业转让价格的比较可能会存在很大的难度，这需要税务机关掌握当地或全国范围内的行业、企业、股东的相关税务数据，同时，需要具备财务上合理估值能力等，这对于税务执法机关提出了非常高的要求。税务机关在采用何种方式确定企业合理的价格问题上，并没有采取一局终裁的方式，而是规定“纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属实后，可采取其他合理的核定方法”。此规定似乎合理，但税务机关巧妙地将确定企业合理价值的责任转移到企业或转让人，也就是说，税务机关可以单方确定某一核定方式，但转让人可以提供证明加以否定，经主管税务机关认定属实后，方有可能采取其他合理的核定方法。 （四）非居民企业股权转让境外操作的信息难以获取 境内居民企业股权结构发生变化时，工商、税务部门要为其办理变更登记。只要我们对股权转让行为给予足够的关注，相关的信息是可以掌握的。但是，如果股权转让发生在拥有中国境内居民企业股权的两个或多个非居民企业之间，或股权转让的交易时间发生在工商、税务主管部门的变更登记之前，税务部门掌握信息严重滞后，既没有法定扣缴义务人，又找不到非居民纳税人，国家的税收利益就有可能白白流失。为进一步强化国际税源监控，国家税务总局于2008年12月18日下发了《国家税务总局关于印发〈服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法〉的通知》（国税发〔2008〕122号），税务证明成为加强非居民税收管理的重要手段。但是对于部分业务在国外付款，不需要由国内支付的付款情况，税务凭证就失去了防范的作用。 此外，目前很多数企业是在履行完合同或到外汇管理局申请付款时，外汇管理局索要证明或完税凭证时才到税务机关办理相关涉税事宜，税务机关被动接受后才到企业进行核实，使监控过程不及时，税款入库不及时。不能在第一时间获得外国企业在华取得收入的相关信息，是非居民税收管理多年来的难题。目前外国投资者变更企业股权的流程，是原外国投资者即转让方首先与受让方谈判，签订转让合同，然后到外经部门审批。由于部门之间缺乏信息交流的交换平台，国内企业也没有主动报告股权变更义务，在日常实际工作中，往往是企业股权已经转让需要向境外支付转让价款时，税务人员事后才知道，为时已晚。 三、完善股权转让税收征收管理的建议 （一）完善股权转让价格核定方法 1.应组织对股权转让的企业进行资产评估和资产查验，以评估报告查验报告确定其资产的公允价值，确定所得并据此征税 公允价值是按市场价格确定的价值。在企业办理资产过户手续，要严格审查股权转让是否符合公允价值的规定，凡是与市场价格不一致或低于市场价格的，要按照评估价值计算缴纳企业所得税。同时也要加强预缴和汇算清缴时的监控检查，防止企业未按照规定申报纳税。 2.引入税务师中介评估鉴定制度 鉴于个人股权转让的特殊性，一方面要认真执行《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）规定，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。另一方面，则应该由税务机关认定有资质且信用好的税务师事务所，凡涉及股权转让的，必须到由税务机关指定的中介机构对其投资企业的资产净值进行评估，否则税务机关不予认可。最低转让价不得低于其净资产评估价，如转让价高于其净资产评估价的，以实际转让价作为计算转让所得额；如转让价低于其净资产评估价的，以其净资产评估价确认转让所得额。 （二）完善税收行为规范，加强对股权转让避税行为的监控 针对先以土地、房产投资，后转让给被投资企业的“假投资”等行为，首先要尽快出台新的规定，完善相关税收法律政策，堵塞逃税行为。此外，税务机关事前要注重对投资实质的审核，事后要完善跟踪管理措施，以杜绝税款流失。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，要对转让环节进行认真的审查，审核被转让方的资产、债权、债务及劳动力安置情况，对以逃避纳税为目的，违规自行处置企业以前资产、债权和债务，或违规转移到新办其他企业，以及没有安置全部劳动力的，一律不作为转让企业产权，不得享受营业税优惠政策，依法征收营业税和土地增值税。 凡是以房产土地投资后，不按照投资方利润分配，不共同承担风险的行为，而是收取固定利润的，应遵循“实质重于形式”原则，不承认其投资行为，应确认为出租，严格按照《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函发[1997]490号）文件规定，属于将土地房产等租赁他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。 （三）完善非居民企业股权转让信息登记管理制度 1.将非居民企业股权转让税收管理融入税收征管体系 在总局制定的非居民税收管理制度的基础上，结合实际，按照税收征管业务流程节点的功能配置要求，从业务分类、工作流程、审批权限、受理资料、办结时限、业务监督等方面，将非居民所得税管理纳入全省税收征管系统办税流程，力求将非居民税收管理融入整个税收征管系统，实现跨国税源多环节监控。制度的完善和流程的融入，确保税源信息的掌握。 2.定期梳理非居民企业股权变更登记信息 从内部管理入手，定期对企业变更登记信息进行梳理，筛查涉及股权结构发生变化的企业名单，对照掌握的日常征管资料，对所涉及的企业信息进行比对，及时核查CTAIS2.0系统中的税务变更信息是否完整、股权变化结果是否进行了动态反映，不仅监控了股权转让，为今后非居民企业的股息分配扣缴企业所得税打好基础。 3.建立部门信息共享平台，构建非居民企业税源控管体系 税务部门缺乏及时掌握非居民企业发生纳税义务的信息，是造成非居民企业税收流失的一个重要原因。由于股权转让主要是外经贸部门批复，很多企业股权发生转让后才到工商部门更改工商登记信息，税务登记信息变更的只有少数企业，对于非居民企业与国内企业之间的股权转让，税务部门只是在企业向境外支付转让时才能掌握，而非居民企业之间的股权转让信息税务部门很难掌握。因此，构建非居民企业税源控管体系就显得有为必要。 4.加大国际税收情报交换力度 目前我国已经与90个国家和地区签订了双边税收协定，其中87个已经生效执行。上述协定都含有情报交换条款。据了解，目前，全球38个避税地中只有列支敦士登、安道尔和摩纳哥三个国家仍在情报交换方面进展缓慢，被列为不合作避税地。而主权国家已纷纷与有关的离岸金融中心签订了《协议范本》，《协议范本》的签订必将是21世纪世界主要国家经济领域应对避税地滥用的重要手段。由于近年来国际社会在税收情报交换领域取得了很大进展，多数离岸金融中心业已做出承诺同意进行有效的情报交换，这就对通过自发情报交换开展对境外股权交易调查提供了便利。对于股权转让收益未在国内缴纳所得税的，可以采取自发交换的形式主动告知境外投资者所在国家，影响其纳税诚实记录，使其增加主动缴税的意识。 |
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