#小兵研究#挂牌公司及上市公司关于下属民办非企业法人并表的处理研究 ...

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近期笔者接触的拟挂牌新三板项目中，旗下均有民办非企业法人单位（以下简称非企单位），且这些非企单位都在实际运营，其运营要么直接与拟挂牌公司主体有交易往来，有么通过其他间接方式与拟挂牌公司主体的主营业务发生关系。由于非企单位在经营性质、出资人（举办人）权益等方面均与公司制法人有较大不同，有必要进行一番研究及判断是否可以将其并表置入公司。

        根据《民办非企业单位登记暂行办法》（民政部令【1999】18号）规定，民办非企业单位分为法人、合伙与个体三种，由企业事业单位、社会团体和其他社会力量举办的或由上述组织与个人共同举办的，应当申请民办非企业单位（法人）登记。

        与企业单位不同，非企单位一般不以营利为目的，因此在判断企业单位举办的非企单位是否需要并表时，容易产生疑问。

按照《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，而控制是“指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运营对被投资方的权力影响其回报金额”。公司作为举办人出资举办非企单位，毫无疑问具有拥有对非企单位的权力，但由于非企单位不以营利为目的，除特殊情况外也不允许举办人从其中取得收益，所以如何界定并判断可变回报成为了判断是否并表的关键。

准则中，对于可变回报的定义是：“投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动”，即便投资方不能从被投资方的利润分配中获利，也不代表不存在可变回报。此外，准则特别提出应该综合考虑所有相关事实和情况的基础上对投资方是否控制被投资方进行判断。这样的事实和情况主要包括：

(一)   被投资方的设立目的；

(二)   被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；

(三)   投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；

(四)   投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

(五)   投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；

(六)   投资方与其他方的关系。

我国各地的经济发展情况差异较大，企业于当地开展业务的策略也会因地制宜，成立非企单位的目的，往往也是为了兼顾服务当地民生、发展科研教育等公益活动与公司经营。以笔者遇到的项目情况为例，公司甲主营业务是某种安全生产领域的安全评价与方案咨询。甲通过在当地与政府合作举办中小企业服务中心的形式，为当地中小企业提供行政、经营等方面的咨询服务与政策宣导服务。通过承办政策宣导等活动，该中小企业服务中心可以为甲获取潜在的业务拓展渠道与资源，便于甲更有针对性的进行营销与客户维护。在这样的情况下，如果中小企业服务中心在运营过程中确实为甲长期提供客户资源的对接、业务的推荐甚至带有排他性质的绑定，又或者中心与甲公司存在日常的非出资性质的资金往来，那么足以说明，服务中心本身的运营受到甲公司权力影响，且其运营效果对甲展业效率有重要影响。此时，笔者认为甲可以从服务中心获得可变回报。

当然，实践中有不少挂牌公司或上市公司不愿意将下属非企单位并表的情况，一般出现在新三板中。笔者认为，主要是因为新三板监管压力较低，挂牌公司解释的空间较大。

香雪制药（300147）并表广东省凉茶博物馆：

香雪制药2015年年报显示，其持有广东省凉茶博物馆70%的出资比例。广东省凉茶博物馆为民办非企业法人单位，业务性质为非营利性的社会服务。博物馆位于香雪制药厂内，总占地面积为21500多平方米，供游客免费参观。

美邦服饰（002269）并表上海美邦博物馆：

美邦服饰2015年年报显示，其并表子公司包括上海美邦博物馆这一非营利组织。上市公司为了宣传企业文化与产品，自建博物馆并组织交流活动，比较容易判断是满足控制定义的，因此纳入并表范围也不奇怪。

培诺教育（834290）未并表青岛培诺外语培训学校：

培诺教育的主营业务是销售自主设计、研发的供留学教育培训使用的教学软件以及提供留学咨询服务。公司于2014年出资举办了青岛培诺外语培训学校。在公转书中，培诺教育列出了未并表该外语培训学校的理由：

1)         学校章程规定，学校为非盈利性社会服务活动的民办非企业单位法人单位，办学的累计不得用于校外投资或担保，不得转让或分红；

2)         《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，民办非企业单位不得从事营利性经营活动。

3)         《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第 7 号》第五条规定，“根据国家有关法规的规定，出资人从学校获取回报的能力受到限制”

民办学校是民办非企业法人单位中比较特殊的情况，因为民办学校还直接受《民办教育促进法》相关规定的约束。在举办民办学校时，举办者就要选择举办非营利性或营利性学校，二者最大的区别是举办者是否可以取得办学收益，学校的办学结余是否可以按照公司法等法律法规的规定进行处理。股转在反馈问题中就特别关注了培诺教育未并表培训学校理由是否充分，并要求公司进行补充披露，并要求主办券商与会计师核查公司是否从学校取得了可变回报。因此，在关注学校是否是营利性的基础上，还应该关注举办者是否实际上从非企单位获得了回报（有相应的资金往来）。

南宁百货（600712）并表南宁市南百职业培训学校：

南宁市南百职业培训学校的办学主要是为了进行“初级商品营业员职业培训”，由于南宁百货公司本身即可以使职员从学校的培训中得到锻炼，因此培训学校若运营完善，可以使南宁百货公司从其中获得可变回报，因此南宁百货选择并表南宁市南百职业培训学校。

由于笔者无法查询到南百职业培训学校的性质是营利性还是非营利性，所以无法直接与培诺外语培训学校的案例作对比，但笔者倾向于认为，培训学校只要可以对挂牌公司或上市公司主体的经营带来显著的促进作用，即便培训学校是非营利性的，也应该并表。

非企单位的会计准则：

        如果要考虑并表下属非企单位，则需要注意在并表前就要规范下属非企单位的会计处理。一般而言，非企单位可以采用《小企业会计准则》进行日常会计处理。但不排除有部分非企单位采用事业单位的会计准则，及现金收付制来进行日常会计处理，此时就要关注并表前的会计制度调整。

非企单位是否适用特殊法律：

        在上文提到的民办学校的例子里，《民办教育促进法》已经较为明确地规定不同类型的民办学校收益是否可以由举办者享有，办学结余是否必须全部用于办学。由于民办非企业单位种类很多，某些只要领域已经有成文的法律法规或者部门规章规定该领域的非企单位收益的分配性质。因此，多些翻阅这些法规有利于更准确地核定非企单位与其举办者的关系。

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