小兵研究 | 关于供应链企业组合支付业务的会计处理研究

​（1）深圳市东方嘉盛供应链股份有限公司对组合售汇业务的会计处理：

        公司组合支付业务是一项在签署各项协议时未来的现金流及收益完全锁定的金融工具组合，且外币质押贷款、存款协议与外汇远期合约具有如前所述的各项基本特征，事实上该金融工具组合构成了一个不可分割的整体的金融工具交易。在跨币种组合支付交易中，远期合约中的即期与远期汇率差额部分，实质上是该融资组合中的一部分融资费用，是该融资组合实际利率的组成部分。该外币保证金或贷款与外币远期合约的组合实质上是一个以记账本位币人民币核算的其他金融资产或短期借款。

        在跨币种组合支付模式下，公司将组合支付产品所涉及的外币贷款或保证金，以及对应外汇远期合约（为管理外币贷款或保证金中所涉外汇风险而签订）两者合成为一项固定利率的贷款或保证金，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规范的“其他金融负债”（列示为短期借款）、“贷款及应收款项”（列示为保证金）准则，核算该金融工具组合，并分别采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量，终止确认或摊销产生的利得或损失计入当期损益。具体核算方法如下：

1）组合支付所形成的资产负债分别列示

        公司在购买组合支付产品后，通过质押贷款形式完成了货款支付，即完成了业务合同的付款义务，保证金存款或理财产品用于偿还未来到期的质押贷款，汇率的变化与公司无关。

        对于资产负债表来说，虽然组合支付交易被视同为一项整体金融工具，但由于其保证金存款或理财产品的签约银行可能与质押贷款的签约银行不同，因此分别将保证金、质押贷款列示为资产和负债。一笔组合支付交易中，保证金为定期存款的在货币资金科目的其他货币资金中核算，保证金为理财产品的在其他流动资产中的理财产品保证金中核算，与保证金相对应的质押贷款在短期借款科目的质押借款中核算。

        在后续计量中，因将保证金或质押贷款和外汇远期合约（为管理保证金或质押贷款中所涉外汇风险而签订）合成为一项固定利率的保证金或存款，其锁定的汇差将在产品存续期内摊销，并计入所对应资产的摊余成本。

1）组合支付所形成的损益计入财务费用

        公司购买组合支付产品时，银行已根据组合支付中的各项协议计算出公司锁定的利差、汇差及手续费等费用。合成后的固定利率的贷款或存款采用实际利率法核算，终止确认或摊销产生的利得或损失计入当期损益。

2）组合支付产品会计处理涉及的科目如下表列示：

        公司在购买银行提供的组合售汇产品后，即通过外币贷款形式完成了货款支付，完成了业务合同的付款义务，保证金存款用于偿还到期的外币贷款，汇率的变化与公司无关。公司购买银行提供的组合售汇产品时，银行已根据组合售汇合约计算出公司所得的利差和汇差损益，虽然组合售汇相关收益（利差和汇差损益）在公司直接体现为外币货款支付成本的降低，但是在组合售汇合约存续期间，相关的保证金存款和外币贷款还是以公司名义存在，相关远期外汇合约尚未完成交割，根据会计准则要求，公司会做相应的会计处理：

1）组合售汇产品部分损益计入财务费用

        由于公司购买组合售汇产品需要存入全额保证金，用以取得外币向境外客户支付货款，因此在组合售汇产品存续期间内，保证金存款会产生利息收入，外币贷款会产生利息支出。同时，外币贷款存续过程中，由于人民币汇率会发生变化，因此在资产负债表日和贷款到期日会分别确认汇兑损益。

​（2）深圳市普路通供应链管理股份有限公司对组合售汇业务的会计处理：

        公司在购买银行提供的组合售汇产品后，即通过外币贷款形式完成了货款支付，完成了业务合同的付款义务，保证金存款用于偿还到期的外币贷款，汇率的变化与公司无关。公司购买银行提供的组合售汇产品时，银行已根据组合售汇合约计算出公司所得的利差和汇差损益，虽然组合售汇相关收益（利差和汇差损益）在公司直接体现为外币货款支付成本的降低，但是在组合售汇合约存续期间，相关的保证金存款和外币贷款还是以公司名义存在，相关远期外汇合约尚未完成交割，根据会计准则要求，公司会做相应的会计处理：

1）组合售汇产品部分损益计入财务费用

        由于公司购买组合售汇产品需要存入全额保证金，用以取得外币向境外客户支付货款，因此在组合售汇产品存续期间内，保证金存款会产生利息收入，外币贷款会产生利息支出。同时，外币贷款存续过程中，由于人民币汇率会发生变化，因此在资产负债表日和贷款到期日会分别确认汇兑损益。

2）组合售汇产品部分损益计入投资收益

        公司签署的DF/NDF合约的约定交割汇率在交割日的即期汇率上下波动，由此产生合约交割损益，扣除上期公允价值变动损益结转数后，为本期投资收益。组合售汇收益在合约签署日即已锁定，但在会计处理时，在不同的会计期间及时点会对报表的不同科目产生影响。以典型的NDF组合售汇为例，具体会计处理如下：

A.合约签署日：公司以全额保证金质押，从银行取得外币贷款，由瑞通国际与贷款银行的境外关联银行签署NDF远期外汇合约。在合约签署日，会计处理涉及的科目如下表列示：

​ B.资产负债表日：组合售汇相关合约在交割日前的存续期内，交易双方或多方不会产生现金的流入流出，但会对资产负债表日的会计处理产生影响。在资产负债表日，会计处理涉及的科目如下表列示：

​ C.合约交割日：交割日贷款银行释放保证金，结算贷款利息以及存款利息，由瑞通国际与贷款银行境外关联行对NDF远期外汇合约进行损益结算。在合约交割日，会计处理涉及的科目如下表列示：

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