【小兵原创】新三板年报审计关注事项（上）——注册会计师篇 ...

​新三板挂牌公司突破7000家，年报披露公司无论是对于刚刚挂牌的新三板企业财务信息披露负责人，还是持续督导的中介，尤其是股转系统负责审核信息的老师均是不小的挑战，那么在新三板年报披露中有哪些需要关注的事项呢？

与新三板年报披露关系最大的两大机构是注册会计师和券商，那么我们分别从这两个中介机构的角度来看一下年报关注事项。

首先是注册会计师，作为对财务报表发表意见的乙方，在财务报表审计过程中，注册会计师要密切关注当前宏观经济形势、资本市场以及相关法律法规的变化，充分考虑业绩压力对被审计单位可能造成的影响。注册会计师要严格贯彻风险导向审计理念，识别和评估重大错报风险，特别是新挂牌公司、持续亏损以及业绩大幅增长等客户的风险，并据此设计和实施进一步审计程序。进一步审计程序要具有目的性和针对性，防止风险评估结果与进一步审计程序之间相脱离。注册会计师应特别关注以下重大风险领域，实施恰当的审计程序，获取充分、适当的审计证据。

（一）收入的确认与计量

  重点关注收入的确认条件；收入的跨期确认；复杂交易事项（如授予客户奖励积分业务）及异常交易事项的收入确认与计量；特殊销售业务的收入确认与计量；特殊行业的收入确认与计量；建造合同收入的确认与计量；由于舞弊导致收入高估的可能性。

审计中要特别关注收入和成本舞弊的常见预警信号，多采用分析性复核，关注大额或非正常的会计记录，识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易。

1、房地产收入实现标准应具备以下四项具体条件：（1）工程已经竣工并验收合格；（2）具有经购买方认可的结算通知书；（3）履行了销售合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得；（4）成本能够可靠地计量。

2、一般软件企业收入的实现确认应同时具备以下四个条件：（1）该项软件已转让给购买方，并有购买方出具该项软件的验收凭证；（2）销售合同的有关条款已经执行，注册会计师采取函证方式获得购买方的销售实现的认可；（3）已经收到货款或取得收取货款的凭据；（4）相关成本能够可靠地计量。

3、系统集成和软件开发业务。系统集成和软件开发项目通常需经过设计、建设、试运行、验收等环节，时间跨度比较长，甚至跨越多个会计期间，上市公司对于这类业务收入确认时点的判断存在差异。部分上市公司按完工百分比法确认业务收入；部分上市公司按收到验收报告时一次性确认收入。此外，此类业务的销售涉及收取质量保证金，承诺在一定期间内系统或软件若存在运行问题将予以赔偿或免费维护。根据企业会计准则的规定，质量保证金应当在承诺期内平均分摊确认收入，但部分上市公司在销售系统或软件时将收取的质量保证金的全额确认为收入；部分上市公司则在质保期结束后才确认质量保证金收入。

4、数据服务业务。由于数据业务合同形式多样，收入实现过程涉及网络运营商和服务提供商的多方安排，收入实现的判断较为复杂，导致上市公司对此类交易收入的确认时点和金额存在差异。例如，对于通信增值业务收入确认，有些数据服务提供商每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入，而有些公司按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入。

5、出口销售业务。出口销售业务的环节、流程较为复杂，涉及交付提取单、商品出库、出口报关、商品交付等环节，公司应结合合同约定和实务惯例等，对相关商品风险报酬转移时点进行判断，以确定收入确认时点。年报分析发现，对类似出口销售合同或业务，有些公司按合同约定将取得提单日作为收入确认的时点，有些公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点。

6、重点关注刚挂牌业绩就发生重大变化的公司；外部环境尤其是经济、技术和市场环境的变化对公司经营的事项与潜在影响；收入的质量以及主营业务的盈利状况；公司的业绩压力以及由此可能带来的影响；特别关注是否存在自我交易、利益交换、关联方、利润虚构、体外资金循环、虚假的互联网交易、少计成本费用、阶段性降低人工成本粉饰业绩、推迟费用支出、资产减值低估、推迟固定资产折旧以及其他导致公司财务信息披露失真、粉饰业绩或造假的情况。

7、持续经营审计中对管理层的持续经营能力的评估，注册会计师应当作出自己独立的专业判断。关注其评估是否涵盖了注册会计师在审计过程中了解到的全部相关信息；公司的经营状况、财务状况、现金流量状况；公司未来的经营前景，以及管理层未来行动或计划的可行性；关联方或者第三方提供或维持财务支持的可能性、合法性和强制性；担保、诉讼或索赔事项对持续经营的影响；财务报表有关持续经营的披露。

8、企业的生产成本测试十分重要，要关注被审计单位的生产流程和技术特点；成本核算方法的合理性与一致性；工时、定额、材料消耗等成本核算基础资料；生产费用的归集，以及生产费用在完工产品和在产品之间的分配；特殊行业产品（如软件产品、生物资产）的成本核算；通过成本计价调节利润的情况。

（二）关联方关系及其交易

重点关注关联方交易是否有合理的商业理由，交易价格的公允性，交易对公司经营成果的影响，超出正常交易范围的重大关联方交易，管理层未识别或者未告知注册会计师的关联方关系或关联方交易，关联方之间特殊交易的经济实质以及相关信息披露的充分性。

关注关联方资金占用的形式，通过询问、查看前十大股东名单和网络，或其他方式查找关联方，分析以前年度关联方交易与往来，有无异常。统计本年关联交易，分析价格是否异常，是否用来调节利润，损害少数股东利益。

（三）资产减值

注册会计师要对被审计单位资产减值准备计提的充分性和适当性予以充分关注。对应收账款的减值准备，注册会计师应考虑计提坏账比例的合理性及按照个别认定法计提坏账准备的合理性。对商誉的减值准备，注册会计师对减值测试的复核要充分，要对过于乐观的未来现金流入预期提出质疑。

（四）会计政策和会计估计变更

重点关注管理层选择会计政策及其会计估计的程序、方法和过程，是否采用不稳健的或者过于谨慎的会计政策；特定环境下会计估计的合理性；与会计估计相关的期后事项；会计估计变更的合理性和披露的充分性。

管理层常用手法有潜亏挂账、改变固定资产折旧政策、将应费用化的支出给予资本化、巨额冲销、利用坏账准备、利用存货计价方法、提前或滞后确认收入、利用长投中成本法与权益法的“串换”高估长投价值及虚增当期利润、调节合并会计报表的编制范围等。在审计中要复核和测试管理层作出会计估计的过程，运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较，复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

（五）非经常性损益

注册会计师要综合考虑非经常性损益项目的可持续性及与被审计单位正常经营业务的关联程度等因素，充分关注非经营性损益的真实性、准确性与完整性。

比如：混合型政府补助的区分标准不一致

根据企业会计准则的规定，对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为损益；难以区分的，应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认当期损益。部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，且未详细披露其区分政府补助类型的判断标准。

（六）持续经营

注册会计师要特别关注经营风险较高的被审计单位的持续经营能力，了解管理层对其持续经营能力的评估及是否计划采取或者正在采取改善持续经营能力的相关措施，要对公司持续经营改善措施的可行性作出独立的专业判断，并考虑改善措施能否打消对其持续经营能力的重大疑虑，以及由此对审计报告意见类型可能产生的影响。

（七）及时足额确认股权激励费用

披露股权激励计划的挂牌公司，应当按照企业会计准则的相关规定，在等待期内合理确认股权激励费用。挂牌公司在等待期内取消所授予权益工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），应当作为加速行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用。

（八）现金流量审计中要重点关注其整体合理性；

现金流量表的编制原则和编制方法的合理性和合规性；现金等价物的确定标准；现金流量表内部项目之间，以及现金流量表项目与资产负债表、利润表、股东权益变动表项目之间的勾稽关系；现金流情况，净利润大幅度增长的同时没有伴随着现金流量的相应增加；各项准备计提不充分，没有贯彻谨慎性原则。

（九）关注企业利用复杂或陌生的业务进行舞弊的情况

如非正常的交易、非货币性交易、跨地区交易和涉外交易、购建错综复杂的公司架构体系。

在审计中要注意行业背景调查，了解被审计单位的工艺，了解被审计单位的盈利模式，从大量非财务渠道了解被审计单位的生产、供应、销售等所有重大信息以印证对外报送的财务资料的真实性，取得企业的合同登记簿或者是合同章、公章盖章登记簿，积极利用专家的工作，深入了解客户的经营状况。

（十）审计报告

注册会计师要勤勉尽责，确保审计工作的严肃性和专业性，杜绝随意更改已披露的审计报告内容和格式的现象，避免出现审计报告格式错误，关注财务报表及附注中是否存在文字数值错误。出具非标准意见审计报告时，解释审计意见原因的说明段表述要简洁、准确、到位。

不同的行业面临的竞争和风险区别较大，对于一些竞争激烈，市场环境比较多变的行业，应该特别关注，在年报中应特别关注下列类型公司的特殊性：

1、煤炭、钢铁、有色金属、房地产等所处行业与宏观经济形势及经济周期密切相关的挂牌公司。随着经济增速放缓，一些挂牌公司存在经营困难，要特别关注应收账款、存货、固定资产、在建工程和商誉等资产减值测试和减值计提的充分性和合理性，要特别关注公司的持续经营能力。

2、农、林、牧、渔类挂牌公司。要关注生物资产的存在性、完整性以及减值计提的充分性和合理性。

3、有金融工具和复杂衍生品投资的挂牌公司。要关注当前资本市场环境变化对金融工具和复杂衍生品识别及公允价值计量的影响。

4、开展创新业务的挂牌公司。要充分关注其创新交易与业务，特别是要关注其收入确认是否符合会计准则，且反映了创新业务模式的特点。

（1）电力行业

电改2.0后形成了以多源主客体开放式，分散式的商业模式，借鉴当前互联网商业模式，结合电力能源商品的特殊性，各类企业的竞争加剧。政策上严控火电行业增加投资。电价下调的政策对于各发电企业都存在负面影响。电力企业经营仍然存在较高的固有风险。

充分了解相关企业的具体情况，重点关注以下事项：

1、挂牌公司未来经营方针和发展战略，向相关负责人就电改、上网电价下调、环境保护等新政策的影响进行了解；评估相关政策是否对挂牌公司的未来发展计划产生影响及挂牌公司的应对措施是否恰当。

2、对于收入、成本和费用应认真执行实质性分析性复核程序，将本年数据与上年数据进行对比，对于重大异常的单位成本偏差应进行分析并说明原因。

3、关注挂牌公司的更新改造计划，对计划淘汰的固定资产的减值计提是否充分进行评估，并考虑其列报是否恰当。在执行固定资产抽样盘点的过程中，了解固定资产的减值测试的情况，并进行对比。对涉及企业重组的，关注是否根据《企业会计准则第13号——或有事项》中对“重组义务”的相关规定计提了充分的预计负债；涉及政府补助的，关注政府补助的会计处理是否恰当；相关政府部门对政府补助、去产能等事项的会计处理提出特殊要求的，关注这些特殊要求与企业会计准则的规定是否存在差异，予以恰当应对。

4、对电费收入确认，进行的截止性测试，关注应收电费数据与财务报表数据、营销系统的报表数据是否存在重大差异。

5、对于长期挂账的应收账款应认真执行相关函证程序，考虑针对应收账款，特别是3年以上的应收账款所计提的坏账准备是否充分。

（2）钢铁行业

当前钢铁行业整体大环境趋于严峻，钢铁行业进入寒冬。鉴于当前整体行业盈利水平严峻，预计行业内将会出现较多的破产重组事件。

应关注以下事项：

1、关注被挂牌公司未来持续经营能力的情况，向相关负责人了解相关行业政策对公司业绩的影响；对于连续亏损的企业应取得管理层对持续经营能力的自我评价报告及应对措施，执行对持续经营能力的评估程序。

2、认真执行对钢铁企业的各项资产的减值测试程序。

3、关注挂牌公司收入确认的真实性，成本、费用确认的完整性等。认真执行实质性分析性复核程、截止性测试序，对于分析中发现的异常变动的数据的变动原因要进行说明。

4、关注在建工程转固的及时性，折旧费用等计提的充分性。挂牌公司本年如改变折旧政策，应考虑其变更的合理性。

5、是否存在利用会计估计变更调节利润的情况。

6、是否存在利用关联交易进行利润输送的情况。

7、对利息资本化执行实质性分析性复核程序，通过测算以确认利息费用在资本化或费用化之间进行了正确分配。

（3）农业

农业类挂牌公司审计风险较高，生物资产、现金交易等项目的审计技术难度较大，对注册会计师的行业经验、专业素质提出了很高的要求。

应重点关注以下事项：

1、收入确认

关注收入确认的舞弊风险, 警惕管理层通过虚增收入粉饰业绩；结合财务数据与非财务数据、公司指标与行业指标等的分析，评价收入确认的真实性和准确性。

2、生物资产的确认和计量

利用专家的工作，设计监盘程序时充分考虑生物资产的生产周期、流动性、生长环境和计量方式等特点，增加审计程序的不可预见性；结合对自然周期、气候环境的考虑，对自行繁育生物资产数量的合理性、生物资产的淘汰率实施分析性复核；复核与生物资产相关的会计政策是否恰当，包括生产性生物资产与消耗性生物资产的确认、后续计量、折旧、减值等会计政策；关注生物资产是否存在减值迹象，生产性生物资产的折旧年限和残值率是否恰当。

3、现金交易

了解现金采购交易的相关内部控制，识别与现金收支审批权限相关的内部控制；向现金交易客户进行函证，评估现金销售业务的真实性、现金支出的发生和完整性认定是否恰当，要对公司的主要供应商及客户进行了解，关注重大或异常交易的对方是否为未披露的关联方，交易价格是否公允，是否存在通过“体外”资金循环虚构交易或者隐瞒交易等情况。

4、内部控制

关注农业类上市公司的内部控制风险，合理设计内控测试程序，对集团公司和重要子公司的内部控制分别进行了解；特别关注上市公司是否存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。

（4）医药行业

医药制造业受医保控费、招标新政、新版GMP改造、飞行检查等政策影响，2015年行业增速较2014年以前明显减慢。医药电商销售平台的发展，对制造业来说，企业不合理高价药品价格受到冲击。对医药零售业来说，新的经营规范要求引致经营成本提升，销售量下降的风险。

应重点关注以下事项：

1、通过执行对挂牌公司的业务了解的程序，重点了解政策和环境的变化对企业的影响，以及企业的经营、融资、投资计划等，认真执行未审计财务报表的分析程序，以发现企业可能的重大风险区域。

2、关注挂牌公司研发费用的资本化、费用化处理，以及对研发中项目的累计资本化支出的减值测试。该事项属于医药制造企业的重大风险领域。

3、关注是否存在延迟转固及少提折旧的情况。

4、执行存货监盘，对上市公司应扩大抽盘的范围。了解存货的盘点的控制，及存货的减值情况，取得根据目前相关产品市场销售数据，充分计提存货减值准备。

5、对于主营业务严重亏损的挂牌公司，应关注计入当期的非经常性损益及主营以外收入取得的真实性和正确性。

6、执行存货成本、主营业务成本及主营业务收入的实质性分析性程序，针对重大异常变化要查明原因。

7、执行函证程序，包括关联方的往来和交易事项相关的资产或负债。

（5）汽车行业

行业结束高速增长期进入中低速增长期。受国家政策影响汽车销售及售后市场的格局正在发生变化，环保新标准的实施，汽车产品的处于升级换代时期。应重点关注以下事项：

1、执行了解挂牌公司业务的相关程序，对于零部件的生产企业，应分析与之相关整车需求情况；对于整车生产企业，应关注所生产产品是否符合国家新标准；根据了解的情况分析挂牌公司的知识产权、存货及相关固定资产的减值测试是否完整，是否充分计提相关减值准备。

2、整车厂商新车型开发支出的资本化／费用化处理；零部件厂商对模具开发支出的会计处理。

3、应收账款账龄划分的正确性，是否充分计提坏账准备。

4、收入确认的真实性和准确性，认真做好收入及成本的截止性测试。

5、相关补助是否属于政府补助，政府对于消费者的补助是否正确处理。

6、汽车销售企业与生产企业合作模式的变化及相关品牌特许权的核算问题。

（6）信息技术行业

信息技术产业的技术加速更新，技术标准及经营模式的巨大变化，对相关会计核算提出了更高的要求。应重点关注以下事项：

1、了解挂牌公司的经营规划和发展战略，分析挂牌公司在行业中所处地位，了解公司的融资计划，以识别挂牌公司重大风险领域。

2、了解挂牌公司的知识产权的持有状况及知识产权是否处于更新换代期间，减值准备是否充分计提。

3、收入核算模式的选择是否恰当；收入确认的真实性及准确性。对于按照建造合同相关准则进行完工进度的确认，必要时应考虑利用专家的工作。

（7）化工行业

中国石油和化工行业经济运行主要存在产能过剩、成本高位运行、税负加重、投资疲软等四大问题。化工品价格大多数处于下降，主要原因有两点：一是原油价格暴跌导致成本支撑坍塌，二是化工行业产能过剩，而消费需求疲软，供需失衡压力增加。

应关注以下事项：

1、收入确认的真实性，关注是否存在跨期确认收入的情况。

2、执行收入、成本及费用等关键项目的的实质性分析程序，查明发生额比较数据存在较大变化的原因。

3、为了扭转艰难的经营局面，部分化工企业在控制成本、费用方面如有重大举措，审计人员应关注成本、费用确认的完整性及截止性的正确。

3、部分挂牌公司存在开展新业务的情况，需要关注公司新业务的进展情况，是否存在重大风险，以及相关会计处理的恰当性。

4、关注挂牌公司存货、应收账款、非流动资产等资产减值准备计提的充分性。

5、关注挂牌公司安全环保费用确认完整性，是否存在法律风险。

（8）煤炭行业

对于煤炭类挂牌公司，当前煤炭行业产能过剩问题突出，煤炭价格持续低迷，企业盈利能力不断下降，多数挂牌公司亏损严重。应重点关注以下事项：

1、收入真实性

结合挂牌公司的产能、产量以及产品的市场价格，分析收入的真实性和准确性；关注主要客户是否为事实上的关联方，警惕管理层利用关联方或通过“体外循环”的方式虚构销售。

2、成本费用

了解本年度成本核算关键流程与环节发生的变化，结合原材料市场价格、人工价格、生产耗能等因素分析成本构成的合理性及完整性，关注是否存在低估成本、虚增利润的情形；充分关注临近报告期末的大额异常分录，实施有效的会计分录测试；实施合理的分析性复核程序，分析相关指标变动是否存在异常，与产量、生产状况是否存在矛盾。

3、存货

了解挂牌共生死的存货盘点制度，判断挂牌公司盘点方法是否恰当；有效执行煤炭存货监盘程序，必要时应考虑利用专家工作；关注与煤炭入库、领用相关的内部控制，测试其设计和运行的有效性。

4、专项储备

结合成本测试，关注挂牌公司是否按照相关规定计提维简费及安全生产费用，计提金额是否准确；关注维简费及安全生产费用的使用是否符合规定，相关会计处理和列报是否正确。

5、套期保值

关注挂牌公司是否设计并执行有效的内部控制以区分套期保值交易与投机交易；评价被审计单位对套期有效性的预期，关注相关业务是否符合套期保值会计核算方法的应用条件，相关会计处理是否正确。

（9）有色金属行业

对于有色金属类挂牌公司，近年来有色金属行业持续低迷，行业产能严重过剩，相关挂牌公司经营存在困难。要对以下重大风险领域予以充分关注：

1、收入确认

应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，关注收入确认的真实性和准确性，分析销售单价变动是否与公开市场的价格变动一致，检查期后付款和发票情况，关注相关会计处理的业务实质，警惕上市公司通过“体外循环”方式虚构收入。

2、成本、费用的计量

对主要产品执行成本构成分析，验证主要产品成本构成的合理性，结合实质性分析程序以验证成本的完整性；将成本项目测试与内部控制测试紧密结合，防范成本费用舞弊风险，警惕上市公司在业绩压力下低估成本、费用或延后入账。

3、资产减值

在有色金属行业产能严重过剩，众多企业限产减产的背景下，充分关注固定资产、在建工程、长期股权投资等长期资产减值准备计提的充分性和合理性，复核管理层对资产减值的评估及计算过程，特别关注商誉是否存在减值迹象；关注存货的可变现净值，特别是出现严重亏损的业务板块的相关存货，评估存货跌价准备计提的充分性；关注应收账款余额的真实性和账龄划分的合理性，评估坏账准备计提是否充分。

4、套期保值

对于开展套期保值业务的上市公司，评价相关交易是否满足套期保值的定义，会计核算是否正确，是否存在未入账的套期保值交易；复核上市公司对套期保值的书面记录与账务处理的一致性；关注上市公司是否设计并执行有效的内部控制以区分套期保值交易与投机交易，相关内部控制制度能否确保上市公司对套期有效性予以持续评估。